Γεώργιος Παπαδημητράκης, Δ.Ν.
Η σχολιαζόμενη απόφαση ανατέμνει το ερμηνευτικό πρόβλημα του άρθρου 469 του ΠΚ. Ειδικότερα, σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη «Μετά το εδάφιο β της παρ. 1 του άρθρου 25 του ν. 1882/1990 προστίθεται εδάφιο γ ως εξής: Στην αίτηση και στον πίνακα χρεών που υποβάλλονται σύμφωνα με το προηγούμενη εδάφιο δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ευθύνης του προσώπου τα χρέη που προέρχονται από τη μη εκτέλεση χρηματικών ποινών που επιβλήθηκαν από ποινικό δικαστήριο και οι σχετικές με αυτό προσαυξήσεις , τόκοι και λοιπές επιβαρύνσεις καθώς και τα χρέη από τα αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις , τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις.»
Το ανακύπτον ζήτημα αφορούσε την έκταση εφαρμογής της εν λόγω διάταξης και συγκεκριμένα το είδος των χρεών που πρέπει να περιλαμβάνονται στο σχετικό πίνακα. Από την μια πλευρά ένα τμήμα της νομολογίας υποστήριζε σθεναρά ότι όλα τα ποσά, ανεξαρτήτως του ύψος τους, εφόσον ανήκουν στις κατηγορίες των οφειλών που περιγράφονται στο άρθρο 66 του ΚΦΔ, εξαιρούνται του πίνακα και δεν συνυπολογίζονται κατά την εφαρμογή του άρθρου 25 του. Ν. 1882/1990. Η άλλη προσέγγιση ( με την οποία συντάχθηκε και η Ολομέλεια του ΑΠ) φρονούσε ότι μόνο τα χρέη που συνιστούν αυτοτελώς το φορολογικό αδίκημα του άρθρου 66 του ΚΦΔ τίθενται εκποδών από τον σχετικό πίνακα, αυξάνοντας ουσιαστικά την έκταση της ποινικής προστασίας του εννόμου αγαθού της περιουσίας του Δημοσίου ( των φορολογικών του αξιώσεων).[1]
Πριν αναλυθεί το σκεπτικό της άνω απόφασης , χρήζουν επισήμανσης τα κατωτέρω:
Α. Το Ακυρωτικό δικαστήριο κατ΄ αρχήν επιλήφθηκε με ζητήματα που αφορούν το αδίκημα
της φοροδιαφυγής δεχόμενο ορθά ότι όλες οι φορολογικές παραβάσεις δεν στοιχειοθετούν ποινικά αδικήματα, αφού ο νόμος προβλέπει ένα ελάχιστο όριο ζημίας της περιουσίας του Δημοσίου, για να ενεργοποιηθεί ο ποινικός μηχανισμός.
Β. Η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της φοροδιαφυγής περιλαμβάνει το στοιχείο της απόκρυψης από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης των φορολογητέων εισοδημάτων. Εάν ,λοιπόν, τα εισοδήματα δηλωθούν με ακρίβεια αλλά ο φορολογούμενος δεν εξοφλήσει τον σχετικό φόρο, δεν πληρούται καν η αντικειμενική υπόσταση του εγκλήματος. Ο ΑΠ ορθά στοιχίζεται πίσω από την ανωτέρω θέση, αφού δεν υφίσταται πράξη « εξαπάτησης» των φορολογικών αρχών. Η απλή υπερημερία ως προς την μη καταβολή των φόρων συνιστά έτερο αδίκημα , το οποίο τυποποιείται στο άρθρο 25 του ν. 1882/1990. Προς την ίδια κατεύθυνση κινήθηκε και η πλειοψηφία στην με αριθμό ΑΠ 1579/2022, η οποία αποτέλεσε το έναυσμα για την έκδοση της σχολιαζόμενης απόφασης.
Γ. Το Δικαστήριο , εξετάζοντας την υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος, ορθά έκρινε ότι το τελευταίο ενδύεται την ιδιότητα του υπερχειλούς , δηλαδή ο φορολογούμενος θα πρέπει να επιδιώκει να αποφύγει την πληρωμή του φόρου που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα[2], κάτι που δεν αποδείχθηκε στην συγκεκριμένη περίπτωση.
Όσον αφορά το ζήτημα του άρθρου 469 του ΠΚ, ο ΑΠ ορθά έκρινε ότι τα χρέη που δεν στοιχειοθετούν το αδίκημα του άρθρου 66 του ΚΠΔ περιλαμβάνονται στον πίνακα , με τον οποίο ασκείται ποινική δίωξη για το αδίκημα του άρθρου 25 του ν. 1882/1990 . Επί του επίμαχου θέματος, χρήζουν επισήμανσης τα κάτωθι:
Α. Από την αιτιολογική έκθεση του ΠΚ προκύπτει αναμφίλεκτα ότι οι συντάκτες του επιδίωκαν να προστατεύουν τους κατηγορούμενους από τη διπλή αξιολόγηση των φορολογικών παραβάσεων, ανατρέποντας νομοθετικά την πάγια μέχρι τότε νομολογία των δικαστηρίων[3]. Ειρήσθω εν παρόδω , ο ΑΠ εξακολουθεί να προκρίνει το μοντέλο της αληθινής πραγματικής συρροής μεταξύ της Λαθρεμπορίας και της μη πληρωμής των χρεών προς το Δημόσιο, μια παράμετρος που θα πρέπει να ληφθεί υπόψη σε μια μελλοντική νομοθετική αναθεώρηση του άρθρου 469 ΠΚ. [4]
Η διπλή αξιολόγηση των ίδιων περιστατικών, δηλαδή ουσιαστικά η αποφυγή εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων του κατηγορούμενου οδηγεί και στην παραβίαση της αρχής non bis in idem , αφού έχουμε στην πραγματικότητα idem factum, ενώ παράλληλα είναι αναμφίλεκτο ότι θίγεται και το ίδιο έννομο αγαθό, δηλαδή η περιουσία του Δημοσίου, η οποία εν προκειμένω ενυλώνεται σε μια συγκεκριμένη φορολογική αξίωση του κράτους. Εφόσον, ο νομοθέτης επέλεξε τον κολασμό της υπερημερίας πληρωμής των χρεών, θα ήταν άτοπο να διακρίνονται τα χρέη ανά κατηγορίες , εξαιρουμένων όσων προέρχονται από συγκεκριμένες πηγές ( φορολογικές παραβάσεις). Φερ ΄ειπείν για ποιο λόγο να εισάγονται στην εξίσωση τα χρέη από εκχώρηση μισθωμάτων και να μην συμπεριλαμβάνονται όσα προέρχονται από φορολογικές παραβάσεις , τα οποία μάλιστα εκφεύγουν του ποινικού ελέγχου; Κάτι τέτοιο θα οδηγούσε στην παραβίαση της αρχής της ισότητας και θα ήταν αντίθετο με τα συστημικά χαρακτηριστικά του ποινικού μηχανισμού, αφού το αδίκημα της μη καταβολής των χρεών εμφανίζεται ως συμπληρωματικό της φοροδιαφυγής, καλύπτοντας τα κενά του πρώτου όσον αφορά την προστασία των εννόμων αγαθών. .
Β. Από τη γραμματική ερμηνεία της διάταξης προκύπτει με ενάργεια ότι ο νομοθέτης επιθυμούσε να εξαιρέσει μόνο τα χρέη που συνυφαίνονται άμεσα με το αδίκημα της φοροδιαφυγής. Ειδικότερα η έκφραση « χρέη από τα αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του ΚΦΔ» παραπέμπει ρητά στην ποινική έκφανση της υπόθεσης, άλλως δεν θα χρησιμοποιούνταν η λέξη αδικήματα και το ρήμα τυποποιούνται , ενώ δεν θα αποτυπώνονταν ρητά το άρθρο 66 του ΚΦΔ, το οποίο είναι μια καθαρή ποινική διάταξη. Η μειοψηφία στην με αριθμό ΑΠ 1579/ 2022 προτείνει να ερμηνευτεί η διάταξη «ως χρέη που προέρχονται από φορολογικές παραβάσεις», κάτι που δεν προκύπτει τουλάχιστον από το κείμενο του νόμου. Στο σημείο αυτό θα πρέπει να επισημανθεί ότι η επιλογή της δυσμενέστερης για τον κατηγορούμενο ερμηνείας είναι επιτρεπτή ,αφού εδράζεται στο γράμμα του νόμου.
Τέλος θα πρέπει να δοθεί μια απάντηση στον κάτωθι ισχυρισμό ο οποίος καταγράφεται στην με αριθμό ΑΠ 1579/2022 του ΑΠ «…… Με την αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, τα χρέη που προέρχονται από το είδος των φόρων που ορίζονται από τις διατάξεις του αμέσως παραπάνω άρθρου, ανεξάρτητα από το ύψος του ποσού τους, συναθροιζόμενα μεταξύ τους, ή με άλλα χρέη του πίνακα του άρθρου 25 του Ν.1882/1990, θα καθίσταντο, εφόσον υπερέβαιναν το συνολικό ποσό των 100.000 ευρώ, αξιόποινα, ακόμη και από το πρώτο ευρώ, ενώ αν ο νομοθέτης ήθελε οι φόροι, ή η αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων, να συνιστούν ποινικά αδικήματα ανεξαρτήτως ποσού, θα το όριζε στις διατάξεις του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας…».
Η ανωτέρω θέση δεν είναι ορθή, αφού τα αδικήματα της φοροδιαφυγής και της μη πληρωμής των χρεών προς το Δημόσιο εντάσσονται μεν στο ίδιο αξιακό πλαίσιο, όμως υπηρετούν έτερους σκοπούς, συνεπώς ο νομοθέτης έχει τη δυνατότητα να τα αντιμετωπίσει με διακριτό τρόπο , εφόσον δεν παραβιάζει τις βασικές αρχές του ποινικού δικαίου, όπως της διπλής αξιολόγησης.
Συνεπώς, το ότι ένα χρέος δεν συνυπολογίζεται για το αδίκημα της φοροδιαφυγής ή δεν έχει τυποποιηθεί γι’ αυτό ποινικό αδίκημα ( πχ για την αποφυγή πληρωμής των χρεών κληρονομίας) δεν σημαίνει ότι ο νομοθέτης στερείται της δυνατότητας να αιτηθεί την ποινική τιμωρία του υποκειμένου για το αδίκημα του άρθρου 25 του ν. 1882/1990. Εάν γίνονταν δεκτή η αντίθετη θεώρηση , τότε όλα τα χρέη που δεν στοιχειοθετούν ποινικό αδίκημα ( είτε λόγω ποσού είτε ελλείψει σχετικής διάταξης) θα έπρεπε να εξαιρούνται, αφού με το αδίκημα της μη πληρωμής χρεών προς το Δημόσιο θα κολάζονταν εμμέσως και δευτερογενώς , θέτοντας εκποδών την υποτιθέμενη βούληση του νομοθέτη.
Συνεπώς, διατηρώντας τις σχετικές επιφυλάξεις μας για την δικαιοπολιτική ανάγκη κολασμού της επίμαχης πράξης , ο νομοθέτης έχει τη δυνατότητα ( και εφόσον δεν υπονομεύονται οι αρχές του ποινικού δικαίου) να συμπεριλάβει στον πίνακα τα επίμαχα χρέη, , όπως δέχθηκε η σχολιαζόμενη απόφαση, η οποία εμφανίζεται ιδιαίτερα πειστική ως προς τη συλλογιστική της.
[1] Για τη νομολογιακή διχοστασία βλ. Μάρκου, Επισκόπηση της νομολογίας του ΑΠ ως προς το άρθρο 469 του νέου ΠΚ αναφορικά με το ζήτημα των χρεών που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του ΚΦΔ, ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ, ΑΠ 818/2020 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ , ΑΠ 120/2021 , ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ. ΑΠ 123/2021 , ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ, ΑΠ 2/2022, ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ, ΑΠ 292/2022, ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ, ΑΠ 655/2022, ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ, ΑΠ 1247/2022 , ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ, ΑΠ 1410/2022 ΤΝΠ ΝΟΜΟΣ.
[2] Βλ. ΑΠ 983/2021, στη σελίδα του ΑΠ ΑΠ 1015/ 2019, στη σελίδα του ΑΠ.
[3] Βλ. ΑΠ 459/2015, σελίδα ΑΠ, ΑΠ 135/2016, σελίδα ΑΠ, ΑΠ 583/2016, σελίδα ΑΠ , ΑΠ 1287/2017 σελίδα ΑΠ, ΑΠ 989/2019 σελίδα ΑΠ, ΑΠ 1277/2019 σελίδα ΑΠ.
[4] Βλ. ΑΠ 1519/2022, ΠοινΧρ. 2023, σελ. 462 επ.
Δρ. ΠΑΠΑΔΗΜΗΤΡΑΚΗΣ και Συνεργάτες Δικηγορικό Γραφείο 